Historia de la Contabilidad

1. Desde que existe la civilización existe el comercio; desde que existe el comercio existe la contabilidad. Es inconcebible que un comerciante, por primitivo que sea el pueblo a que pertenezca, no se .haya ocupado de establecer si gana o pierde en su negocio y de llevar un registro de sus obligaciones para con terceros y, desde luego, de las obligaciones de terceros para con él. Estos registros se han realizado sobre los materiales más diversos: tabletas de arcilla en la Babilonia del año 2000 a. de J.C., papiros en el Egipto faraónico, cuerdas con nudos entre los indios africanos, varas con muescas en la Inglaterra medieval.
   
   
   De estos rudimentarios registros evolucionó la contabilidad actual y lo curioso es que la mayor diferencia que existe entre aquéllos y ésta no radica en los instrumentos utilizados (toscas piedras en los tiempos precristianos, cerebros electrónicos en la actualidad), sino en la invención de un procedimiento que hoy nos parece completamente normal y lógico: la partida doble o separación de las cantidades llevadas a cada cuenta en deudoras y acreedoras. En los tiempos anteriores al empleo de la par
   
   tida doble, lo que se ha dado en llamar partida simple era una simple compilación de datos y anotaciones, compilación realizada de forma más o menos ordenada pero nunca sistemática. Esto es lo que caracteriza a la partida doble: que es un verdadero sistema susceptible de aplicación e interpretación matemáticas.
   
   
   Cuándo se dio el paso del sistema monográfico al digráfico es imposible de determinar; posiblemente la evolución fue gradual y apareció simultáneamente en distintos países. Algunas bancas italianas utilizaron durante el siglo xv el sistema digráfico para ciertas cuentas, pero generalmente se considera como fundador del sistema digráfico al monje italiano Fray Lucas Pacioli, quien en su Summa de arithmetical geometría, proportionatibus et proportionalitate (1494) y en el capítulo Tratactus particularis de computis et scripturis estructuró los principios fundamentales de la partida doble. Es muy posible que Pacioli no fuera sino un compilador de procedimientos que ya se utilizaban, pero tal es el valor de su trabajo que sus principios fundamentales han venido utilizándose sin interrupción durante más de cuatro siglos y medio, pues lo cierto es que todos los llamados «sistemas» modernos de contabilidad utilizan como base los postulados del monje; nada nuevo se ha añadido a la ciencia contable si no ha sido el adaptarla a las necesidades de la economía moderna, a diferentes tipos de empresa y a un mayor volumen de operaciones o el utilizar procedimientos que facilitaran la aplicación del sistema.
   
   
   Todos los posteriores tratadistas de contabilidad se han limitado a enunciar teorías sobre los conceptos contables, la forma de considerar las cuentas, los procedimientos más adecuados para llevar la teneduría de libros, etc., pero no han introducido alteración alguna fundamental en el sistema digráfico. Consideraremos a continuación algunas de las teorías que han intentado justificar los principios fundamentales de la partida doble y que al propio tiempo han contribuido a su desarrollo.
   
   
   Escuela clásica.
   
   
   La obra de Pacioli tuvo amplia repercusión en Italia, de donde pasó a Francia, país íntimamente relacionado con el italiano en aquella época. En el siglo xvi los principios clásicos de la Contabilidad se generalizaron en toda Europa y comenzaron a aparecer diversos tratados sobre el mismo. En España merecen citarse los Elementos de Contabilidad y Teneduría de Libros (1590), de Bartolomé de Solórzano, y la Novísima Recopilación (1549), en la que se indica la obligación de banqueros y comerciantes de llevar sus cuentas por debe y haber. Pero los verdaderos tratados sobre Contabilidad comienzan a surgir en el siglo xvii, especialmente en Francia, donde culminan casi 200 años más tarde con la Tenue des limes rendue facile (1795), en la que Degranges, aunque repite muchos conceptos ya conocidos, enuncia un principio contable fundamental, que la teoría moderna resume como sigue: «El que recibe debe y el que entrega acredita».
   
   
   Aunque en principio la escuela clásica francesa no presenta error fundamental, tuvo un fallo importante: su excesiva rigidez, que llegó incluso hasta limitar el número de cuentas generales del propietario, que no debían exceder de cinco. Es notable que, a pesar de ello, la escuela clásica alcanzara amplísima difusión, pues, incluso bien entrado el siglo xix, aparecían libros basados en la teoría de las cinco cuentas. Las influencias francesas consolidaron la partida doble en España, como se hecha de ver en las Ordenanzas de Bilbao (1737), especialmente cuando tratan De los mercaderes, libros que han de tener y con qué formalidad.
   
   
   Escuela personalista.
   
   
   No había transcurrido mucho tiempo cuando surgieron las primeras críticas a las teorías clásicas. Francesco Marchi, en su obra II cinquecontisti (1867), ya atacó duramente a Degranges y sus seguidores apoyando las nuevas corrientes surgidas en Italia. Estas fueron recogidas por Giuseppe Cerboni en su Logismografia (1873), en la que recogía los principios esenciales de la llamada Escuela Personalista. Esta trataba a los bienes, es decir, a las cuentas materiales, como personas susceptibles de recibir y de entregar: así los cargos en la cuenta de Caja se efectuaban porque la «persona Caja», abstracción contable, recibía dinero.
   
   
   Este procedimiento de personificación de los objetos permitía ampliar el campo de aplicación del principio sentado por Degranges. Cerboni teorizó sobre estos principios con indudable acierto ampliando la doctrina de la personificación a la de la responsabilidad jurídica existente entre el propietario y sus consignatarios (representantes abstractos de las cuentas materiales) y entre el propietario y sus corresponsales (terceros reales que intervienen en la Contabilidad). Pero el empeño de la Escuela personalista en distinguir siempre y en cada operación los hechos que indicaban un simple cambio en los bienes del activo de los que suponían un beneficio o una pérdida, distinción que muchas veces es imposible de realizar y siempre resulta engorrosa, motivó el que la escuela logismográfica fuera de corta vida.
   
   
   Escuela materialista.
   
   
   El principal factor que impidió la evolución de las teorías logismográficas fue la aparición de la escuela materialista. Su cabeza visible fue Fabio Besta, que, después de preocuparse de atacar, no siempre con razón, los principios de Cer-boni, se dedicó a edificar una teoría contable basada en una concepción materialista o positiva de la cuenta: el patrimonio, según Besta, debe considerarse a través de las cuentas que lo constituyen y no de las personas ficticias que podrían representar a tales cuentas. Aunque Besta creyera destruir la teoría de Cerboni, lo que hizo en realidad fue reducirla a términos prácticos; de la abstracción pasó al materialismo, de la personalidad ficticia de las cuentas a una expresión más real por ser más matemática.
   
   
   Escuela haciendalista.
   
   
   Dirigida por Giovanni Rossi, aparece como una simple incrustación entre las teorías materialistas y las matemáticas. No es en realidad una teoría contable sino un procedimiento de organización y administración de empresas y si se la cita aquí es exclusivamente por la interrelación cada día más amplia que existe entre ambas ciencias.
   
   
   Escuela matemática.
   
   
   Por más que se la denomine así, no es en realidad una escuela nueva con principios o postulados propios. Lo cierto es que todas las llamadas escuelas contables no han sido sino teorizaciones sobre normas ya conocidas. La escuela matemática o, con más propiedad, la teoría matemática, se limita a ser una enunciación de los principios de Besta en términos algebraicos. Partiendo de la igualdad contable fundamental:
   
   
   Activo = Pasivo + Capital
   
   
   estudia matemáticamente las variaciones que estos tres elementos experimentan durante el ejercicio. Si representamos por aa los incrementos que experimenta el activo, por da sus disminuciones; por ap y dp los aumentos y disminuciones del pasivo respectivamente; por Gn las ganancias y por Pr las pérdidas durante el ejercicio, partiendo de la situación inicial representada por la igualdad fundamental, el estado del patrimonio al final del ejercicio económico tendría la siguiente expresión:
   
   
   A + aa - da = (P + ap - dp) + (C + Gn — Pr)
   
   
   Si consideramos ahora que la contabilidad por su misma esencia de partida doble no utiliza los signos negativos y que para disminuir una cuenta se coloca el importe de la disminución en el lado opuesto al que recoge los aumentos, en la igualdad anterior pueden trasponerse los términos negativos, con lo que quedará transformada en la siguiente:
   
   
   A + aa + dp + Pr = P + ap + da + C + Gn
   
   
   En realidad, la expresión formulada no es una igualdad sino una identidad en el pleno sentido de la palabra, puesto que se verifica cualquiera que sean las cantidades que en ella intervienen.
   
   
   Como el primer miembro de la identidad representa al lado deudor de la Contabilidad y el segundo al acreedor, esta fórmula matemática resulta un excelente resumen de los conceptos de cargo y abono: las cuentas de activo (bienes y derechos) figuran en el debe por su importe al iniciarse la contabilidad, se cargan por los aumentos que experimentan y se abonan por las disminuciones; las cuentas de pasivo (obligaciones) figuran en el haber por su importe al iniciarse la Contabilidad, se cargan por las disminuciones que experimenten y se abonan por los aumentos; las cuentas diferenciales figuran en el debe cuando recogen pérdida y en el haber cuando indican ganancia. Según la teoría matemática, el asiento antes practicado se razonaría como sigue: Banco Cuenta Corriente es una cuenta activa que ha experimentado un aumento (al debe), efectos a cobrar es una cuenta activa que ha sufrido una disminución (al haber); Intereses y Descuentos está recogiendo una pérdida (al debe).
   
   Para más información ver: contabilidad.

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